文/李喜莲
江苏省南通市如东县人民检察院
文/张雯娣
江苏省南通市如东县人民检察院
一、基本案情
王某某等人商议将其实际控制的公司加入张某某等人贸易计划以增加业绩。2023年至2024年间，王某某等人从上游开票团伙处获取虚开的增值税专用发票后，按照贸易计划继续通过其实际控制的公司向下游公司虚开增值税专用发票，同时将获取的开票费分别返还至张某某指定的银行账户，并按照虚开增值税专用发票票面金额万分之五到千分之一的不等比例向张某某等人支付“通道费”。经查明，下游受票公司未将获取的增值税专用发票用于抵扣税款。
二、分歧意见
关于犯罪嫌疑人王某某行为如何定性，存在四种观点：
第一种观点认为，王某某从上游公司获取发票向下游公司出售的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，构成非法出售增值税专用发票罪。同时，王某某从上游企业获取增值税专用发票的行为，可评价为非法购买增值税专用发票罪，其向不特定企业出售的行为，应作为牵连犯处理。
第二种观点认为，犯罪嫌疑人王某某明知下游企业可能出于骗取税款的目的，且下游企业可能用于抵扣，仍在没有真实交易的情况下为其开具增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪。
第三种观点认为，虽然王某某的行为符合虚开增值税专用发票的构成要件，但根据两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条，为虚增业绩等不以骗抵税款为目的，不以本罪论处。但王某某确实有虚开行为，具有可罚性，故应认定其构成虚开发票罪兜底。
第四种观点认为，王某某不以骗抵税款为目的，且在其通过虚开的发票开展银行承兑汇票贴现套利过程中，不仅未造成税款损失，反而因增加的交易环节中加价出售部分，增加了国家税收，故王某某不构成犯罪。
三、观点评析
笔者赞成第四种观点，理由如下:
（一）王某某行为未侵害核心法益
增值税是以商品在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种商品税。购买方支付货款获取的进项增值税专用发票包含销售方已向国家缴纳的税款，产生进项税额；购买方在生产、流转过程中向下游受票企业开出销项增值税专用发票时，产生销项税额，因重复缴纳了进项价款中已向国家缴纳的税额，可以用合法进项税额向税务机关申报抵扣合法销项税额。由此可见，虚开增值税专用发票罪所保护的是复合法益，涵盖增值税专用发票管理秩序与国家税款安全。
本案中，王某某为虚增业绩加入贸易链，接收上游公司向其虚开的增值税专用发票后，按照贸易计划继续向下游公司虚开增值税专用发票；其通过交易链条，从而在银行开具承兑汇票套利赚取利息差，该行为并非专门设计用于骗取抵扣的“闭环交易”。王某某的行为虽然在形式上符合虚开增值税专用发票的行为特征，但在其通过虚开的发票开展银行承兑汇票贴现套利过程中，增加的交易环节中加价出售部分已足额缴纳了增值税，加之受票公司未将增值税专用发票用于抵扣税款，整个交易环节客观上未造成国家税收损失，这表明王某某的行为未对核心法益造成侵害。
（二）王某某主观上缺乏骗抵税款的故意
从虚开增值税专用发票罪的立法原意和构成要件看，该罪主观方面为故意。两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税收被骗损失的，不以本罪（虚开增值税专用发票罪）论处。”该条系虚开增值税专用发票罪的出罪条款。本案中，王某某虚开增值税专用发票是为了虚增业绩，而非骗取国家税款。其向上游购买、向下游开具发票的行为动机均围绕虚增业绩展开，在整个行为过程中，没有客观证据能够证明其具有通过虚开骗抵税款的故意。
（三）刑事政策层面：刑法具有谦抑性
刑法谦抑性源于“慎刑”思想，强调刑罚是“最后手段”，只有当行政手段无法有效遏制行为的社会危害性时，才需要刑法介入。在涉税犯罪领域，这一原则体现得尤为明显——税收征管秩序不但需要刑法保护，更需要通过税务稽查、罚款、吊销执照等行政监管实现规制。本案中王某某行为，从主客观方面看，均不符合刑事追责要件，若直接以刑事犯罪论处，不仅违背“比例原则”，更可能对民营企业的正常经营造成过度打击。从行政法角度看，王某某行为违反《中华人民共和国发票管理办法》，税务机关依据该办法第三十五条，对其处以罚款并没收违法所得更为恰当。
（四）王某某不构成其他犯罪
王某某行为不构成非法出售增值税专用发票罪。非法出售增值税专用发票罪是将增值税专用发票当成商品出售以获取利益。王某某虽然有从上游获取发票向下游开具的行为，但他并非以出售发票为营利手段，获取的开票费也返还上游开票团伙。其行为并非依靠非法出售发票获利，不符合非法出售增值税专用发票罪的构成要件。
王某某行为不构成虚开发票罪。虚开发票罪的对象是普通发票，而本案虚开的是增值税专用发票。本案中，王某某的行为既不具备骗税目的，也未造成税收损失，作为虚开行为入罪情形应审慎评价，避免将行政违规刑事化。
综上，结合侵害法益、主观故意、刑事政策三重维度，王某某行为虽然存在虚开表象，但未触及刑法所保护的实质法益，故不应当作为犯罪处理。
