文/胥栋辉

　　江苏省南京市建邺区人民检察院

　　一、问题的提出：虚开发票虚增进项抵扣行为的罪名竞合与认定困境

　　在我国以增值税为主体的流转税制下，增值税专用发票不仅是商事凭证，更是具有直接抵扣税款功能的“有价证券”。行为人以支付“开票费”等方式，让他人为自己虚开增值税专用发票，并将发票载明的进项税额向税务机关申报抵扣，以此减少应缴纳的增值税款，是实践中高发的危害税收征管行为。然而，对此类行为应如何准确定性，在理论与实务中一直存在重大分歧。争议主要围绕三个罪名展开：

　　1. 虚开增值税专用发票罪：认为只要实施了“让他人为自己虚开”并无真实交易的行为，且发票被用于抵扣，即构成本罪，其保护法益侧重于发票管理秩序。

　　2. 非法购买增值税专用发票罪：认为支付对价获取发票的行为本质是非法购买，应以此罪论处。

　　3. 逃税罪：认为行为人终极目的是少缴税款，虚开发票仅是达成逃税目的的手段之一，符合逃税罪“进行虚假纳税申报”的行为特征。

　　二、 虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的界分：行为本质与目的导向

　　在行为人从第三方获取虚开的增值税专用发票这一环节，其行为外观同时触及虚开增值税专用发票罪（让他人为自己虚开）与非法购买增值税专用发票罪（支付对价购买）。两罪法定刑相差悬殊，前者最高可处无期徒刑，后者最高刑期为五年有期徒刑，因此准确界分至关重要。根据刑法及《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），二者的根本区别在于行为是否具备“虚开”的属性以及该属性的实质内涵。具体辨析如下表所示：

　　表1：虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪辨析要点

　　由此可见，区分两罪的关键钥匙在于主观上是否具有“骗抵税款的目的”以及客观上是否围绕该目的实施了利用发票抵扣功能的行为。如果受票方购买虚开发票的直接目的就是将其作为进项凭证进行虚假申报，以非法抵扣、骗取增值税款，那么其非法购买行为就是实现虚开犯罪目的的手段，根据牵连犯原理，应以重罪即虚开增值税专用发票罪追究其骗取税款的责任。反之，如果行为人购买发票是出于其他目的，例如为了在财务账目中虚增成本、减少会计利润，其意图逃避的是企业所得税（在申报时通过虚增成本费用实现），而非直接骗取增值税进项抵扣，则其行为未触及增值税专用发票的核心功能，不宜认定为虚开增值税专用发票罪，而可能根据情况认定为非法购买增值税专用发票罪，若进而实施虚假纳税申报，则可能构成逃税罪。

　　三、 虚开增值税专用发票罪与逃税罪的实质界分：法益侵害与行为构造的二元审视

　　（一）法益侵害的本质差异：已得利益损失与应得利益落空

　　1. 虚开增值税专用发票罪：骗取国家已占有财产

　　本罪被规定在“危害税收征管罪”一节，但其危害的实质更接近于诈骗类财产犯罪。增值税属于间接税，其抵扣机制是国家基于信任，允许纳税人用进项税款抵减销项税款后缴纳差额。行为人通过虚增进项进行抵扣，本质上是从国库中非法支取本不属于自己的资金，是“无中生有”地将国家既有的税款财产据为己有。其侵害的是国家的财产所有权，属于造成国家已进项税款的实际损失。正因为其诈骗属性与巨大的危害性，刑法为其配置了最高至无期徒刑的严厉刑罚。

　　2. 逃税罪：逃避应履行的缴纳义务

　　逃税罪的核心在于纳税人通过欺骗、隐瞒手段，不履行或少履行法定的税款缴纳义务。其典型行为如隐匿收入、虚列支出（包括虚增成本）。在此过程中，行为人并未从国家现有金库中“骗取”财物，而是通过不正当手段，使自己本应流出并进入国库的财产得以留存。国家税收债权未能实现，损失的是预期可得的税款收入，是一种应得利益的落空。其危害性主要体现在对国家税款征收秩序的破坏和对财政收入的消极影响。

　　（二）行为构造与主观目的的区分

　　1. 行为对象的针对性不同

　　虚开增值税专用发票罪的行为直接针对的是 “增值税抵扣权”。其犯罪工具是增值税专用发票，攻击的是增值税环环相扣、凭票抵扣的征管机制。而逃税罪的行为对象是 “纳税申报行为” ，其手段具有多样性，虚开发票只是其可能采用的手段之一（《解释》第一条将“虚抵进项税额”明确列为逃税手段），其他手段还包括伪造账簿、签订阴阳合同、隐匿收入等。

　　2. 主观目的的聚焦点不同

　　虚开增值税专用发票罪要求行为人主观上具有 “骗抵税款的目的” ，即积极追求通过虚假的进项抵扣凭证，从国家增值税款中非法获取利益。逃税罪的行为人主观上则是 “逃避纳税义务的目的” ，即希望通过不申报或虚假申报，达到不缴或少缴各种应纳税款（如增值税、企业所得税等）的结果。例如，一家企业当期有真实的销项税额100万元，为少缴税，它通过虚开手段获得了80万元的进项发票进行抵扣，最终申报纳税20万元。若其真实交易产生的合法进项仅为30万元，则其虚增的50万元进项，在性质上需要分解看待：用于抵减其本应缴纳的70万元（100-30）税款义务的部分，属于在应纳税义务范围内的逃避缴纳，是逃税行为；如果其虚开的进项超过了应纳税义务，试图获取退税，则超过部分就具有了骗取国家财产的属性，可能构成虚开增值税专用发票罪。

　　四、结论：以目的与实害为导向的限缩认定路径

　　1. 坚持目的限缩：对于虚开增值税专用发票罪的适用，必须严格把握其“骗抵税款”的核心本质。对于为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，客观上也没有造成增值税款损失的行为，坚决不以本罪论处。这符合刑法谦抑性原则和保障民营企业健康发展的政策导向。

　　2. 倡导实质认定：行为人以虚开增值税专用发票的方式虚增进项进行抵扣，若主观上主要是为了不缴、少缴其本应缴纳的税款（如在其增值税应纳税义务范围内，或为逃企业所得税），则应秉持主客观相统一的原则，优先考虑认定为逃税罪。这一定性更能准确反映其行为逃避履行义务的本质，处罚上也更为均衡。

　　3. 厘清边界，精准打击：对于仅有非法购买发票行为，且无充分证据证明其具有骗抵增值税款目的的案件，应依法以非法购买增值税专用发票罪定罪处罚，避免轻罪重判。同时，对于在同一行为中既超出应纳税义务骗抵税款，又在义务范围内逃税的，应依法区分处理，必要时可从一重罪处罚或数罪并罚